Plusvalías: un paseo por la jurisprudencia del TS tras la STC 59/2017 (II)

Publicado por Irene Montagud Grau.

Como tuvimos ocasión de analizar en el primer artículo relativo a plusvalías, la Sentencia  del Tribunal Constitucional 59/2017 devolvió al Impuesto sobre el Incremento de Valor  de los Terrenos de Naturaleza Urbana su popular nombre de “plusvalías”, al reconocer,  entre otras cuestiones, que este impuesto solo podía gravar los incrementos de valor, pero no los decrementos aflorados como consecuencia de la transmisión de terrenos de naturaleza urbana. 

No obstante, han sido multitud de cuestiones las que han surgido en la aplicación práctica de esta sentencia, desde la gran problemática – aún no resuelta – de si esta resolución tiene efectos retroactivos, hasta si es aplicable también en las transmisiones a título lucrativo, o a quién corresponde la prueba y cuáles son los medios de prueba idóneos para ello. 

En este sentido, realizaremos un breve resumen sobre el estado de la cuestión, atendiendo  exclusivamente a la aplicación de la tesis maximalista y la prueba en este ámbito. 

Sobre si debiera o no acogerse la tesis maximalista en la aplicación de la STC 59/2017 

Una de las primeras cuestiones sobre las que se pronunció el Tribunal Supremo en relación con la STC 59/2017 fue precisamente si era o no aplicable la tesis maximalista en su aplicación. 

La tesis maximalista es aquella que entiende que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a y 110.4 TRLHL sí que obliga a la anulación de las liquidaciones y por tanto, obliga al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica. 

El Tribunal Supremo es claro en este sentido, entre otras, en la Sentencia 1163/2018 de 9 de julio (Recurso de casación 6226/2017), negando la aplicación de esta tesis, en base a las siguientes consideraciones:

• La Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 no reconoce una inconstitucionalidad total o absoluta de los artículos citados sino  “únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones  de inexistencia de incremento de valor”. 

• La imposición y cuantificación no carecen de cobertura legal, debe diferenciarse en este sentido:

1. Inconstitucionalidad parcial del artículo 107.1 y 107.2.a TRLHL: estos preceptos vulneraban el principio de capacidad económica pero solo en cuanto gravaban situaciones que no determinaban capacidad económica, por lo que no tiene sentido extender esta nulidad a supuestos en los que existe un incremento en el valor del terreno (en estos existe una manifestación de riqueza real o potencial).
   
2. Inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL: dado que no permitía acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contenía este precepto.

• La valoración de la prueba y la cuantificación pueden ser realizadas  por el aplicador del derecho (ya sea administración pública o jueces): permitirles valorar la prueba es la única manera de cumplir en sus  propios términos la STC 59/2017.

Además, por razón de la declaración de inconstitucionalidad del artículo 110.4 TRLHL, se dan las siguientes consecuencias en este sentido: 

1. El obligado puede probar que el terreno no ha experimentado ningún incremento de valor.
2. La ausencia de incremento de valor da lugar a ausencia de liquidación o en su caso, la anulación de la correspondiente liquidación o rectificación de la autoliquidación.
3. La carga de la prueba de la ausencia de incremento corresponde al obligado tributario, siendo los medios de prueba admisibles: la escritura pública – teniendo en cuenta el valor de la autoliquidación del ITP -, prueba pericial y cualquier otra. Siendo la Administración la encargada de practicar la prueba en contrario. 

Esta sentencia ha sido seguida por otras, tales como la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2018 (Rec. Casación 5664/2017) y de 19 de diciembre de 2018 (Rec. Casación 245/2018). 

Sobre la necesaria prueba de la existencia o no de una situación inexpresiva de  capacidad económica 

Vinculado con lo anterior, para poder acreditar que un hecho es o no susceptible de quedar gravado con el IIVTNU (plusvalías) será necesario que se aporten medios de prueba, cuestión esta sobre la que se ha pronunciado recientemente tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo. 

Sentencia 107/2019, de 30 de septiembre, del Tribunal Constitucional

Se planteó la vulneración del: 

• Artículo 24.2 de la CE, en relación con el derecho a utilizar los medios pertinentes de defensa, puesto que la solicitud de prueba pericial judicial fue desestimada, y entendió el demandante que lo fue por una consideración muy restringida de los preceptos regulatorios de la prueba en el procedimiento abreviado. Más aún cuando el propio juzgador admitió que de haberse probado el decremento hubiera sido  admitida su pretensión.

• Artículo 24.1 de la CE, puesto que se produjo una venta a pérdida que resultó probada por las escrituras presentadas, siendo que, sin embargo, el juzgador omitió este hecho en su fallo. 

El Tribunal Constitucional concluyó que: 

• Sobre la vulneración del artículo 24.2 CE: rechazó esta posibilidad por considerar que la LEC (de aplicación supletoria en la jurisdicción contencioso-administrativa) establece que la prueba pericial debe ser aportada por la parte que la interesa. 

• Sobre la vulneración del artículo 24.1 CE, sin embargo, estima el recurso de amparo, y reconoce que no se valoraron adecuadamente las escrituras de compra y venta que se presentaron junto con la demanda para acreditar el decremento. Esto supone reiterar la tesis sostenida por el Tribunal Supremo, por la que la escritura viene a ser la prueba por antonomasia para probar el decremento de valor y con ello la imposibilidad de grabar la transmisión por medio de una plusvalía. 

Así, el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de pronunciarse en este sentido  en una pluralidad de recursos: 

Sentencia del Tribunal Supremo, de 24 de abril de 2019, Sección 2ª, Sala  Tercera de lo Contencioso-administrativo (Rec. Casación 1395/2018)

Esta  sentencia se remite íntegramente a los razonamientos de la Sentencia de 9 de julio de 2018, (Rec. Casación 6226/2017), con la única salvedad de que las posiciones jurídicas están invertidas, dado que los fallos son  antagónicos (en la de abril es recurrente el Ayuntamiento y en la de julio  lo es el particular). 

En relación con la prueba se resuelven las dudas acerca de: 

• A quién le corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de  plusvalía: esto es, le corresponderá siempre al obligado tributario por aplicación del artículo 105 apartado 1 de la Ley 58/2003, General  Tributaria y por lo dispuesto por la STC 59/2017. 

• Qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto, y en  concreto viene a señalar en cuanto a la prueba que:

1. Se admite cualquier principio de prueba que al menos  indiciariamente permita apreciar la diferencia entre el valor  de la adquisición y de la transmisión. 
2. Señala que el valor de transmisión que consta en las  escrituras públicas tiene un valor probatorio semejante al  que se le atribuye a las autoliquidaciones del Impuesto de  Transmisiones Patrimoniales.  
3. Se admite también como medio de prueba la pericial y en  general cualquier otra que permita acreditar el decremento  de valor que impida la aplicación de las plusvalías. 

• Si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca  la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su Fundamento Jurídico 5 c), con la debida cobertura legal, y en este  sentido dice textualmente:

“3. Aportada – según hemos dicho, por cualquier medio – por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha  aumentado de valor, deberá ser la Administración la que  pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar  los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha  dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado  de la valoración de la prueba efectuada por la  Administración en el seno del procedimiento tributario  correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los  medios de defensa que se le reconocen en vía  administrativa y, posteriormente, en sede judicial”. 

Sentencia del Tribunal Supremo, 419/2019, de 27 de marzo, (Rec. Casación 4924/2017)

En ella se resuelve, en término análogos a la  Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018, anteriormente citada, sobre la prueba, quién debe soportar la carga y cómo presentarla,  indicando además que la STC 59/2017 y sus efectos no causan  incertidumbre irrazonable al interesado:

“Pues bien, teniendo en cuenta las concreciones que  acabamos de efectuar en torno a quién corresponde la  carga de la prueba de la existencia de minusvalía; cuál ha de ser el objeto de la prueba – la existencia de una minusvalía real – y, en fin, cuáles los medios de que dispone el sujeto pasivo para acreditar la existencia de un decremento de valor del terreno, no puede afirmarse que los preceptos que han quedado en vigor tras la STC 59/2017 (…) teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, generen en el obligado tributario una “incertidumbre irrazonable insuperable” o una falta de certeza o certidumbre de tal intensidad que contravenga los dictados que dimanan del principio de seguridad jurídica”. 

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2019 (Rec. Casación 6025/2018)

El contenido interpretativo de esta sentencia se refiere a la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados  1, 2 y 4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. En ella se indica que:

“permite concluir que el importe de la base imponible del  impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza  urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el  momento del devengo por el número de años de generación del incremento  y por el porcentaje anual que corresponda”. 

Adicionalmente, merece destacarse la interpretación –reiterada– de la  prueba de la inexistencia de plusvalías, la cual atribuye al obligado  tributario “la carga de la prueba de la inexistencia de incremento de valor  del terreno onerosamente transmitido” – llámese la atención que alude a  la transmisión onerosa, lo que podría incluso interpretarse como que  debiera ser otra la regla que rige para las transmitidas a título lucrativo -.  

En esta sentencia se pone como ejemplo de prueba de la inexistencia de  incremento de valor, la aportación de las escrituras de compra y de venta.

Así pues, a la vista de estas cuestiones que dejó en el tintero la STC 59/2017, es  imprescindible que el legislador redacte nuevamente los preceptos anulados para dotar  de una mayor seguridad jurídica a este impuesto.